金融企业会计信息的质量特征

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金融企业会计信息的质量特征

会计信息质量特征是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求,它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。巴塞尔银行监督委员会从1998年起开始针对金融企业的特点,系统研究金融企业会计信息质量特征,取得了引人瞩目的成果。近年来,随着我国正式加入WTO和金融业对外开放的力度不断加大,金融企业的会计核算与信息披露问题日益引起业内外人士的关注。我国金融企业会计制度以及相关的信息披露制度近年来也经历了一系列的变革,发生了较大变化。但是在金融企业会计信息披露质量特征这一理论问题的研究上还未引起人们的足够重视,以至于我们在评价金融企业会计信息质量时缺乏有针对性的依据。本文综述了国内外有关机构对会计信息质量特征的研究成果,并结合我国金融企业的特点提出了构建我国金融企业会计信息披露质量特征体系的设想。

  一、巴塞尔银行监督委员会对银行信息披露的要求

  巴塞尔委员会就银行监管问题发布了一系列的标准、原则和建议,其中与信息质量特征有关的文件有:1998年9月发布的《衍生产品及交易监管信息框架》;1998年9月发布的《增强银行透明度》;1999年10月的《银行及证券公司的交易和衍生产品业务公开信息披露建议》和新《巴塞尔资本协议》。以下对这些文件所涉及到的有关信息质量特征的内容予以综述:

  (一)《衍生产品及交易监管信息框架》

  在巴塞尔委员会发布的《衍生产品及交易监管信息框架》中,第一部分(b)介绍了制定该框架的基本原则,其中涉及到的主要质量特征有全面性(Comprehensive)、及时性(Timely)、可理解性(Understandable)、有用性(Meaningful)和可比性(Comparisons)。其中全面性是“指出数据应该全面,要覆盖所有类型的衍生工具和它们相关的风险,要便利于监管者分析……”;及时性是“指出衍生交易的数据计量应该有足够的频率和适当的时机”等等。虽然该框架是针对衍生产品业务的,但由于衍生产品是金融企业最特殊、最具有代表性的业务,故该框架所涉及到的这些特征也可以看做是对金融企业信息披露具有特殊意义的质量特征。

  (二)《增强银行透明度》

  在《增强银行透明度》中,巴塞尔委员会就提高银行透明度在有效银行监管中的意义作了概括性的阐述,并明确提出了“透明信息的质量特征”的概念,而且提炼为全面性(comprehensiveness)、相关性和及时性(relevance and timeliness)、真实性(reliability)、可比性(comparability)、重要性(materiality)。这是巴塞尔委员会经过多年酝酿首次明确提出的信息质量特征。以下是巴塞尔委员会在《增强银行透明度》对有关内容的阐述:

  1.全面性。“要求能够使市场参与者和其他信息使用者获得有用的信息来评估银行,而且信息应该是全面的。这通常意味着要跨越多种业务活动和多个法律实体来获得经过综合、合并和评估的信息”。

  2.相关性和及时性。“为了有用,信息必须与使用者作出决策的需要相关。当信息帮助市场参与者评估其投资的预期风险与回报、贷款情况或者揭露银行未来财务成果与状况时,信息应该与市场参与者相关联。当信息帮助监管者评估银行运营的安全与稳定时,信息应该与监管者相关联。为了相关,信息也就应该是及时的。信息应该以足够的频率、适时提供出有关一个机构有用的信息,包括它的风险状况和风险管理成果”。

  3.真实性。“信息必须是真实的。信息必须忠实地反映它所声称要反映的实际情况。而且,真实的信息必须能够反映事件和交易的经济实质而不仅仅是它们的法律形式。真实的信息表达还应该是可核实的、中立的、谨慎的和完整的。真实性还要受到重要性和成本的约束,这是十分重要的。因为冗长的信息可能导致信息虚假或令人误解。当业务活动由不同的监管者管理时,或者某一新加入的机构不被监管时,监管者应该与被管理的机构讨论如何更好地获得与全部业务活动风险有关的全面、及时的信息。银行监管者在承认法律上的差别以及获得相关主要业务活动和银行集团中核心企业摘要信息的同时,应该主要试图获得建立在合并基础之上的与这些活动有关的信息”。

  4.可比性。“信息披露的另一个本质特征是可比性。监管者、市场参与者以及其它信息使用者可能需要在不同制度、不同国家或者是不同时期之间进行比较。这就意味着银行应该在不同时期使用一致的会计政策和处理方法,对相关项目采用统一的计量观念和过程。除非能够证明是适当的,例如会计准则变化,否则不能够改变会计政策和方法。但是当会计政策改变时,这些变化以及后果应该被披露出来。信息在不同银行、不同国家之间的可比性,能够使使用者评价不同银行之间相对的财务状况及成果。不同时期的可比性对于分辨银行的财务状况及成果的发展趋势是十分必要的。为了便于分辨这种趋势,财务报告应该提供有关以前若干期间的比较信息”。

  5.重要性。“银行的财务报告应该分别呈现或者说披露出每一个重要的项目。信息如果被忽略或虚假表述就可能改变或者影响使用者基于这一信息所作的评价或决定时,信息就是重要的。因为不重要而未被披露的信息,仍然可能与内部风险管理目标和监管评价有关。信息的这一本性应该被所有被管制的公司和他们的成员所接受,而且要能被监管者所理解”。

  从《增强银行透明度》对金融企业会计信息披露质量特征的表述中,我们可以看出巴塞尔委员会对信息质量的倾向性,那就是透明信息的质量特征应该由全面、相关、及时、真实、可比和重要六个相关联的质量特征组成。尽管该文件没有明确提出一个系统的质量特征体系,也没有系统阐明各个特征之间的关系以及各特征之间可能矛盾的解决办法,但是巴塞尔委员会在这里提出的质量特征是迄今为止最为权威、并能为各方所普遍接受的信息质量特征。

  (三)《银行及证券公司的交易和衍生产品业务公开信息披露建议》

  在《银行及证券公司的交易和衍生产品业务公开信息披露建议》的第二部分“增强交易和衍生业务透明度”中,谈到了获得有关交易和衍生业务透明信息的重要性。其中,主要涉及到及时和真实性(Timely and reliable)、全面性(comprehensive)、前瞻性(forward-looking)、重要性(materiality)、有用性(meaningful)、可比性(comparable)等信息质量要求。这个建议特别值得注意的是在第11节中提到了信息的前瞻性,认为由于银行和证券公司在衍生交易中快速地改变他们的位置与风险状况,因此及时与前瞻性的信息披露特别重要。这就给金融企业会计信息质量特征提出了新的内容。


  (四)新《巴塞尔资本协议》

  新《巴塞尔资本协议》提出了银行监管的三大支柱(最低资本规定、监管当局的监督检查和市场有效纪律)。其中的第三支柱市场有效纪律中,涉及到了信息披露的问题。为了避免不分主次地过多披露信息可能带来的不良后果,新《巴塞尔资本协议》将信息披露划分为核心披露与补充披露。这可以说是对重要性原则的应用。“委员会期待所有银行都根据重要性的原则披露这类基本信息。信息的重要性是指,遗漏或误报可能会改变或影响信息使用者的决定”。给出了重要性的一般标准。新《巴塞尔资本协议》中还多次指出,披露的频率十分重要,这实际上是对及时性的要求。对披露的方式也给出了灵活的规定,“在许多情况下,可采用一年一次或一年两次的报表和账簿。但在有些情况下,对于频繁的披露则可采用其他方法”。新《巴塞尔资本协议》虽然没有专门谈到信息质量特征,但从对信息披露的有关表述来看,还是基本上继承了《增强银行透明度》中的质量特征,并应用于对实际监管的要求之中。

  从巴塞尔委员会的这几个文件中可以看出,它是从对银行等金融机构的监管角度来考虑信息披露的质量特征的。尽管它支离破碎,缺乏一个系统、完整的质量特征体系,但从金融企业会计的角度来说,巴塞尔委员会提出的质量特征仍有重要的借鉴意义。

  二、我国有关会计与信息披露规范对金融企业会计信息质量特征的表述

  就目前情况而言,我国只有财政部制定的《金融企业会计制度》和中国人民银行发布的《商业银行信息披露暂行办法》,对金融企业会计信息质量特征有专门阐述。现分别转述如下:

  (一)财政部发布的《金融企业会计制度》

  2001年底我国发布了新的《金融企业会计制度》(以下简称为《制度》)并没有明确提出会计信息披露质量特征的概念,而是将其归入“金融企业的会计核算应当遵循的基本原则”之中。《制度》在第一章总则第七条中,列出了金融企业在进行会计核算时应当遵循的13条基本原则,这些原则归纳起来可简要表述为如下内容:真实性、实质重于形式、相关性、一致性、可比性、及时性、明晰性、权责发生制、配比的原则、历史成本、划分收益性支出与资本性支出、谨慎性和重要性。这些原则中的大部分可以被我们视为是我国会计准则制定机关对金融企业会计信息质量特征的具有权威性的规定。从《制度》对金融企业会计信息质量特征内容的表述情况来看,《制度》基本上是照搬了《企业会计制度》的内容,缺乏针对金融企业特点而对会计信息质量特征所进行的专门研究,所给出的会计信息质量特征只是简单的陈述,并没有形成一个合理的体系,缺乏层次性和对各质量特征之间关系的揭示。

  (二)中国人民银行发布的《商业银行信息披露暂行办法》

  中国人民银行于2002年5月21日发布了《商业银行信息披露暂行办法》,这是我国迄今有关银行会计信息披露的最新规范。该办法的第五条中提出:“商业银行应遵循真实性、准确性、完整性和可比性的原则规范地披露信息”。显然,这里对银行会计信息披露质量特征的陈述过于简单,缺乏有针对性的系统阐述与仔细推敲。

  总之,除了巴塞尔委员会对金融企业信息披露质量特征有较为深入的研究以外,国内外的其他有关组织与机构对此问题都缺乏足够的研究。

  三、构建我国金融企业会计信息质量特征体系的初步设想

  在充分研究与借鉴国内外有关机构对金融会计信息质量特征研究成果的基础上,考虑到金融企业的特殊性,我们为金融企业的会计信息质量特征构建了如下体系:(表略)

  (一)两个约束条件——成本效益、可理解

  1.经济约束条件——成本效益

  成本效益原则可以说是一条普遍适用的原则,即任何一项经济活动,只有当其可能获得的收益大于履行成本的时候,才是可行的。会计信息质量水平的确定同样适合这一原则。只有在相关的收益大于相关的成本时,提高会计信息质量的举措才是可行的。当然,“收益>成本”应该是站在全社会的角度,以增进全社会的利益为目的,不应局限于个别企业、个别投资者等小范围内的利益。

  2.表达方式约束条件——可理解

  可理解性就是要求会计信息的表达要易于理解,要使使用者可以比较容易地理解其真实含义。金融企业会计信息的使用者(比如,银行数量庞大的债权人——储户群体)从数量上要比一般工商企业多得多,而且他们知识层次与理解能力千差万别。况且金融业本来就存在业务种类多、业务复杂、业务更新快等特点,对一般人来说要完全理解金融会计信息是很困难的。因此,金融企业会计信息的可理解性尤为重要,它必须考虑到不同使用者理解能力的差别。

  (二)总体目标——决策有用

  决策有用就是指所提供的会计信息对使用者的决策有用。有用性是判断信息提供与否以及如何提供的根本尺度。其它的质量特征都应以对使用者的决策是否有帮助作为目的。会计的目标就是要提供满足使用者需要的会计信息。而会计信息能否满足使用者的需要,从总体上看,它取决于会计信息是否具有“有用性”。

  金融企业会计信息的有用性应该考虑到金融企业会计信息使用者的构成以及他们决策的特殊性。金融企业的会计信息使用者的数量要比一般工商企业多,其构成也复杂得多。金融企业的种类繁多(比如银行、保险公司、证券公司等),其会计信息的使用者除了投资人、债权人、政府有关机构和监管部门以外,金融企业还有着面向全社会众多的客户群体,这些客户群体应该是金融企业会计信息使用者的主体。因此,金融企业会计信息的提供要考虑到不同使用者对会计信息的特殊需求,比如,金融监管当局需要能够反映金融企业风险状况、资本充足度、贷款质量等方面的信息;金融企业的客户需要了解金融企业的资产质量、准备金的充裕状况、支付利息的能力等方面的信息。金融企业的会计系统只有提供能满足其会计信息使用者的特殊需要的会计信息才能够算得上是有用的。

  (三)核心质量特征:透明度

  将透明度(Transparency)作为金融企业会计信息质量特征,并将其确立为核心质量特征应该是本文的首创。我们可以这样定义透明度:按照会计准则和有关信息披露规范的要求,采用普遍认可的方式,借助于各种公共媒体,使信息使用者能够方便、及时地获取全面、稳健、公允、相关、真实、可比、及时和重要的会计信息,并据以了解与评价企业的财务状况、经营成果及风险状况的程度。


  我们认为,将会计透明度作为核心会计信息质量特征来提出是对金融会计理论和一般意义上的会计信息披露要求的发展。它对于我国改进金融企业会计信息披露制度,提高金融企业会计信息披露的质量有重要的理论意义。会计透明度是一个关于会计信息质量的全面、综合的概念,包括会计准则的制订和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等方面的内容。会计透明度应当包括以下三层含义:1.存在一套具有权威性且被普遍认可的会计准则和有关会计信息披露的监管制度体系,所有的会计准则和会计信息披露监管制度是协调一致的,不存在相互矛盾的情况。2.信息的使用者能以自己喜欢的方式,方便、快捷、低成本地获取能够客观反映有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息;3.透明的会计信息应该满足全面、稳健、公允、相关、真实、可比、及时和重要的质量特征,会计透明度的程度需要综合考查以上八个方面的信息质量要素。

  (四)主要质量特征:全面性、谨慎性、公允性、相关性、真实性、可比性、及时性、重要性

  主要的质量特征是对透明度质量特征进一步的细化。具体包括以下内容:

  1.全面性

  全面性是对信息提供范围的要求。它给出了会计信息披露数量衡量的标准。那就是充分披露所有可能对使用者有用的信息,不能有任何遗漏。金融企业的业务复杂多变,全面性对金融企业十分重要。金融企业应该根据自身信息使用者数量和类别较多的情况,提供全面、完整的会计信息,以满足不同使用者的要求。

  2.谨慎性

  谨慎性是指会计在对存在不确定性的交易进行确认、计量和报告时,必须以审慎、保守的态度与做法来处理;在提供的会计信息中应使主要会计指标尽可能地趋于稳健,避免收入、利润与利得的虚增和费用、成本与损失的虚减。

  在以往的会计质量特征的表述中,人们往往将谨慎性作为会计确认与计量的原则,而不将其看做是会计信息质量特征。我们这里将其列为会计信息质量特征的一项内容,是基于金融企业会计信息披露的特殊性。金融企业所具有的金融资产多、比重大,资金流量大、监管要求多、社会影响大、风险高等特点,在金融企业的会计信息披露中强调谨慎性有着特别重要的意义。

  3.公允性

  公允性是指会计信息的提供要站在中立的立场上,不偏不倚。对企业有利的信息要披露;对企业不利的,有可能带来负面影响的信息也要披露。不能在客观的信息上附加某种主观色彩,以满足特定信息使用集团的需要。金融企业的经营活动往往涉及众多的利益集团和千家万户,会计人员必须坚持信守诚实公正的职业道德,不去迎合任何人的意志和企图而选取、编造数据,以期达到事先约定的结果和效果。信息提供者只有处于中立性的立场,以公认合法的会计准则为标准来处理会计事项,没有掺入个人的偏见或舞弊,信息才具有中立性。

  4.相关性

  相关性是指会计信息要与使用者的使用目的相关,一般认为会计信息应具有与决策相关联、能够影响决策的能力。对于金融企业信息披露来说,相关性就意味着披露更广泛的信息。这主要是因为金融业务日趋复杂化,金融企业所开展的业务也越来越多,混业经营是世界的潮流,这些都使得金融企业的业务比一般工商企业的业务要复杂而且多变。只有把握好相关性,以适当的方式披露与金融企业相关的所有信息,才能更好满足使用者的要求。

  5.真实性

  真实性要求会计信息客观地反应、如实地表达经济对象。即会计计量的结果要与它所反映的经济对象或经济事项相一致。对金融企业来讲,由于金融企业业务及信息的复杂化,真实地反映客观的经济现象就显得更为重要。而且,金融企业的交易大多是“无形”的,如何真实地表达,是一个十分复杂的问题。一般认为,当信息没有重要错误或偏向,并且能够忠实反映其所要反映或理当反映的情况,以供使用者作依据时,信息就具备了真实性。

  6.可比性

  可比性是指不同企业或同一企业不同时期的会计核算与信息披露应当按照规定的会计方法进行,会计指标应当口径一致,相互可比。对金融企业而言,不同类型的金融企业之间是没有可比性的。而相同类型与规模的金融企业间的比较才有意义。

  7.及时性

  及时性是对信息提供时效的要求。它要求对于需要披露的事实,要在事实发生后尽可能短的时期内予以披露。及时与否对于一个信息的价值影响很大。事过境迁的信息对于使用者的决策很难说仍具有相关性。及时性对于金融企业来说,有特别的意义,主要是因为金融企业日常资金流动量很大,交易十分迅速,典型的如银行、投资基金等,导致企业经营的快速运转,这些就需要会计信息及时披露才能使投资者获得相关的信息。

  8.重要性

  重要性是指会计信息应该对那些相对比较重要的项目予以全面和尽可能详细的披露。重要性是对信息披露范围的一个补充限制。当今社会信息膨胀,会计信息也同样存在信息过剩的问题,如披露大量不重要信息,必然淹没其他重要信息,削弱重要信息的被关注程度。重要性本身没有确切的衡量标准,哪些情况重要,是否需要在财务报告中披露,主要靠会计人员的经验判断。由于金融企业业务的复杂化、交易迅速、交易数量巨大,因此需要充分利用重要性原则,对哪些信息需要详细披露、哪些信息只需简要披露、哪些信息无需披露等等作出合理安排。

  最后,本文提出的以决策有用性为目标、以透明度为核心质量特征,辅之以全面性、公允性、相关性、及时性、真实性、可比性和重要性的分层次的金融企业会计信息披露质量特征体系还不很成熟,对于会计透明度的表现形式、如何将会计透明度从抽象的概念转化为可度量的评价指标、如何在金融企业会计信息披露的实践中把握会计透明度的度,以及会计透明度与其他会计信息质量特征的关系等问题都需要继续研究。

金融会计·张苏彤