专项用途财政性资金

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专项用途财政性资金

  近年来,我国为推进产业结构升级,鼓励企业进行产品创新和技术升级改造,通过政府补助的形式向企业提供具有专项用途的财政金融性资金,为企业开展技术创新等研发活动提供有力支持。国家为保证企业能有效利用好专项用途财政性资金,前后出台了财税[2009]87号和财税[2011]70号有关企业所得税特殊政策的文件。那么针对两个文件中提到的不征税收入,如何理解其税收政策的优惠之处,本文希望通过数据比较的方式清晰地说明其内在的原理,并在原理分析的基础上进一步探讨企业如何利用该所得税税收优惠政策进行税收筹划。

 

  一、引文

 

  笔者比较了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》财税【200987号和《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税【201170号两个文件,文件基本内涵一致,不同之处只是文件适用的时间范围不同。

 

  ()相同点。若企业在满足三个条件下,就可以将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时上述不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述不征税收入在5(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门 的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额,计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。三个条件的基本内容相同,具体表述上略有不同本文不再赘述。

 

  ()不同点,财税[2009]87号文件针对企业收到的是2008年至2010取得的资金,财税[2011]70号文件针对的是201111日起企业收到的资金。两个文件规定的时间虽然不同,但刚好可以理解为国家对该税收政策时间上的延续。

 

  由此企业可以将该两个文件基本可以作为同一个税收优惠政策处理,那么如何理解该税收优惠政策的基本内涵?

 

  二、基本内涵诠释

 

  文件中规定,企业将取得的政府补助资金认定为专项用途财政性资金,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。那么文件中的不征税收入如何理解,为何不是免税收入,本文举例说明

 

  某大型科技公司,为研发一项高新技术产品,2011年开始6年内需要投3000万元资金用于研发,并于2011年成功向科技部申请800万元的科技专项资金用于公司该高新技术产品的研发,该笔科技资金于20111231日拨付到位。从2012年到2016年每年分别支出该专项科技经费160万元用于产品研发,没有发生设备费支出。

 

  根据《企业会计准则第16——政府补助》,与收益相关的政府补助会计处理如下:

 

  1. 20111231日,收到拨付资金:

 

  借:银行存款 800万元

 

  贷:递延收益 800万元

 

  22012年到2016年每年的分录归结如下:

 

  借:研发支出 160

 

  贷:银行存款 160

 

  借:管理费用--研发费 160

 

  贷:研发支出 160

 

  借:递延收益 160

 

  贷:营业外收入 160

 

  税务处理上,2011年企业税务处理上如果选择确定800万元专项资金为不征税收入,2011年会计和税务上处理一致,都不作为一项收入处理,对应纳税所得额的影响数为02012年到2016年税务上虽与会计上处理不一致,但对应纳税所得额的影响数也为0,因为会计处理上虽确认为收入,税务处理上应调减相同金额的应纳税所得额,同样会计处理上确认为费用支出,税务处理上应调增相同金额的应纳税所得额;如果企业不选择确定为不征税收入,2011年针对收到的800万元会计处理上不确认为收入,税务处理上应作为应税收入处理,需调增应纳税所得额800万元,2012年到2016年,每年会计处理上确认160万收入,税务处理上由于前期已经将该笔800万元确认为应税收入,不能重复确认应税收入,所以应作纳税调减处理,而会计上确认的费用160万元,由于前期税务已经将该笔800万元确认为应税收入,故对应的费用可以列支,不需要调整,最终每年应调减纳税所得额160万元。具体数据如表1所示:

 

  接上述的例题,如果201112企业收到另外一个科技项目的专项资金50万,用于购买企业专用设备,12月购入并安装完毕,该设备预计使用5年,为简化处理,假设无残值。

 

  根据《企业会计准则第16——政府补助》,与资产相关的政府补助会计处理如下:

 

  1. 201112

 

  收到拨付资金:

 

  借:银行存款 50万元

 

  贷:递延收益 50万元

 

  购入设备:

 

  借:固定资产 50万元

 

  贷:银行存款 50万元

 专项用途财政性资金

  2. 2012年到2016年每年作如下会计处理

 

  借:研发支出 10万元

 

  贷:累计折旧 10万元

 

  借:管理费用研发费 10万元

 

  贷:研发支出 10万元

 

  借:递延收益 10万元

 

  贷:营业外收入 10万元

 

  税务处理具体如表2所示(具体文字表述不在赘述,与上例分析类似)

 

  通过以上例题分析,无论企业收到的是与收益有关的专项用途的财政性资金,还是收到的与资产有关的专项用途的财政性资金,不管企业在取得收入当年将其确认为不征税收入,还是不将其确认为不征税收入,结果对企业应纳税所得额的最终影响金额为0。从数据结果看,企业并没有因为享受该政策而得到好处,不征税收入不是免税收入,而是属于应税收入。那么国家出台的关于专项用途财政性资金所得税优惠政策到底优惠在何处?

 

  为了进一步解释这个问题,笔者引入货币的时间价值概念。对于确认为不征税收入和不确认不征税收入,实际上影响的是企业各年所得税应纳税额,如果将各年的企业所得税应纳税额的被影响数额进行折现,然后进行加总和比较分析,那么我们就可以很直观地了解到该政策的优惠之处。

 

  接上面例题,假设该企业货币资金的年使用成本率为8%,企业所得税税率25%,那么可以得到以下数据:

 

  800万元专项科技经费(与收益相关的专项用途财政性资金)(见表3)

 

  50万元专项科技经费(与资产相关的专项用途财政性资金)(见表4)

 

  通过数据比较分析,无论是与收益相关的专项用途财政性资金还是与资产相关的专项用途财政性资金,企业如果在收到资金的当年税务处理上确认为不征税收入要比在税务上不确认不征税收入少支付相关企业所得税的资金成本。而且如果企业的资金使用成本率越高,这种优势越明显。

 

  笔者从货币的时间价值角度分析了有关企业取的专项用途财政性资金所得税优惠政策的内在原理,从而说明不征税不是免税,而是迟征税

 

  三、特殊情况下企业所得税政策决策分析

 

  对于取得专项用途财政性资金的企业在符合三个条件的情况下,可以选择确认为不征税收入,同样也可以选择不确认为不征税收入。有些特殊情况下,企业选择不确认为不征税收入反而更有利,但也不绝对。那么企业如何充分利用该政策进行决策,实现企业价值最大化,笔者继续从上述分析的原理出发,结合企业在特殊税收政策下如何分析和决策。

 

  ()企业前期享受所得税低税率政策情况下

 

  譬如企业正在享受三免三减半的企业所得税优惠政策,企业收到专项用途财政性资金刚好在享受优惠政策的后期,如果企业在收到专项用途财政性资金的当年将其不确认为不征税收入,当年调增应纳税所得额,刚好可以享受低税率政策;但是在做决策时还需要考虑货币的时间价值。

 

  继续引用上述例题(为简化只对与收益相关的专项用途财政性资金进行分析),该企业享受三免三减半的企业所得税优惠政策,2011年和2012年为享受优惠政策的最后两年。2011年到2016年企业所得税税率分别12.5%12.5%25%25%25%,资金使用成本率8%不变,企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表5

 

  我们可以看出,如果企业在收到资金的当年税务上不确认为不征税收入要比税务上确认为不征税收入更为合算。

 

  那么如果企业外部融资环境比较差,资金的使用成本率较高,情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%,企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表6

 

  我们可以看出,如企业的资金成本率提高到一定程度,企业在收到资金的当年税务上确认为不征税收入要比税务上不确认为不征税收入更为合算。

 

  ()企业存在弥补亏损情况

 

  《企业所得税法》第十八条规定:企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度的所得弥补,但结转年限最长不得超过五年。如果企业在取得专项用途的财政性资金的当年刚好存在未弥补完的亏损,也需要权衡抉择。

 

  继续引用以上例题,如果2011年企业当年虽盈利,但是还是存在300万元未弥补亏损(当年盈利被弥补完后),且为最后一个可弥补年度,资金使用成本率为8%,所得税税率为25%

 

  2011年企业取得800万元的科技专项资金,如果当年确认为不征税收入2011年企业的应纳税所得额被影响数额为0;如果不确认为不征税收入,需要调增应纳税所得额800万元,同时可弥补亏损300万元,可调减应纳税所得额300万元,最后当年应纳税所得额净增加500万,我们可得出如下数据如表7和表8所示:

 

  我们可以看出,企业在收到资金的当年税务上不确认为不征税收入要比税务上确认为不征税收入更为合算。

 

  那么如果企业外部融资环境比较差,资金的使用成本率较高,情况又会有所不同。如果该企业资金使用成本率高达25%,企业所得税应纳税额的被影响数现值计算结果如表9所示:

 

  同样我们可以看出,如企业的资金成本率提高到一定程度,企业在收到资金的当年税务上确认为不征税收入要比税务上不确认为不征税收入更为合算。

 

  四、结语

 

  关于专项用途的财政性资金企业所得税优惠政策的基本内涵原理本文通过详细的数据比较和分析,得出其优惠的实质是企业可以迟缴税而非免税,主要体现在企业因此而少支付相关企业所得税的资金成本上。所以企业在运用该政策时,必须把握其实质的内涵对于企业的决策跟我科学。我们可以得出如下结论,首先在一般情况下(企业没有享受其他的所得税税收优惠政策),可以确定企业在符合三个条件的情况下,选择利用该税收优惠政策对企业更为有利。其次,企业在特殊税收政策环境下(企业享受其他所得税优惠政策),通过比较在选择确认为不征税收入和选择不确认为不征税收入的两种情况下企业所得税应纳税额的被影响数额现值的大小来判断企业是否需要利用该税收优惠政策。笔者发现企业的资金使用成本率越高,企业不选择利用该税收优惠政策的机会成本越高。对于这点,特别是高新技术企业更具有现实意义,高新技术企业具有高投入、高风险的特征,往往使其面临严重的资金短缺约束,严重制约企业的发展,企业取得的每笔资金使用成本也会相对较高,在是否选择专项用途财政性资金企业所得税政策的决策上更具有指导意义。

 

  作者:黄权银 来源:财会学习 20167